瑞华研究丨​问题2-1-61（会计上确认收入的时点早于税法上的纳税义务发生时间时，在确认收入时是否需对对应的税款进行预提处理）

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问题2-1-61（会计上确认收入的时点早于税法上的纳税义务发生时间时，在确认收入时是否需对对应的税款进行预提处理）

问题：

当会计上确认收入的时点早于税法上的纳税义务发生时间时，在确认收入时是否需对对应的税款进行预提处理？

背景：

A公司为一家航运公司，期末对未完航次按照完工百分比法确认收入，经与税务部门沟通可在航次完成后确认增值税销项税额，这部分收入可不计入当月的增值税计税基数，那么确认该项收入时是否需确认一块递延负债？

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据本案例的背景信息，期末对未完航次按照完工百分比法确认收入，但增值税纳税义务的发生时间为航次结束后，即会计上确认收入时尚未到法定的纳税义务发生时间。对此我们理解，尽管现在实施了“营改增”，并且增值税在会计核算上是价外税（不计入损益，不涉及价内税会计核算中的“与收入确认配比”问题），不同于原先营业税是价内税，但在相关的应交税费负债的确认问题上，仍应遵循相同的核算原则。

根据《企业会计准则——基本准则》第二十三条、第二十四条的规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

负债包括三种类型的义务，即法定义务、合同义务和推定义务。其中，根据《企业会计准则讲解（2010）》第十四章第二节中的表述，“推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期”（见原书第205～206页）。虽然本案例中增值税的法定纳税义务发生时间是在航次结束时，但从会计角度，在按权责发生制原则和完工百分比法确认未完航次收入时，已经表明与所确认的收入相关的经济利益在未来很可能流入企业（见《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第十一条对于提供劳务收入采用完工百分比法确认应满足条件的规定），相应地，也很可能表明未来航次结束时，这些价款很可能满足增值税法下确认应税收入的标准，从而将因为缴纳增值税而导致经济利益流出企业。因此，在按完工百分比法确认未完航次收入的时点，对应的应交增值税（销项税额）实际上已经形成一项推定义务，符合“由过去的交易或事项导致的、很可能导致经济利益流出企业的现时义务”这一负债的基本特征。而且，未来无论对应的价款是否收到，企业都应独立承担缴纳相应税款的义务，而不是在从客户处收到价款后才将其中的税款部分缴纳给税务机关，因此企业承担了与该项负债相关的信用风险，即履行纳税义务后无法从客户处获得相应补偿的风险。

据此，与未完航次收入对应的应交增值税（销项税额），应在按照权责发生制原则和完工百分比法确认未完航次收入时同步予以计提，确认为负债。但鉴于该项税款的法定纳税义务尚未发生，所以可以在“应交税费”科目下设置单独的明细科目予以核算，与已到法定纳税义务发生时间的应交增值税相区分。

上述处理原则已在《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）中得到确认。根据该文件规定，“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目”。同时，“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

基于2017版收入准则的处理意见：

（说明：基于2017版收入准则的处理意见与基于2006版收入准则的处理意见和理由相同。仅修改部分措辞）

根据本案例的背景信息，期末对未完航次按照履约进度确认收入（符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条之（一）的条件），但增值税纳税义务的发生时间为航次结束后，即会计上确认收入时尚未到法定的纳税义务发生时间。对此我们理解，尽管现在实施了“营改增”，并且增值税在会计核算上是价外税（不计入损益，不涉及价内税会计核算中的“与收入确认配比”问题），不同于原先营业税是价内税，但在相关的应交税费负债的确认问题上，仍应遵循相同的核算原则。

根据《企业会计准则——基本准则》第二十三条、第二十四条的规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

负债包括三种类型的义务，即法定义务、合同义务和推定义务。其中，根据《企业会计准则讲解（2010）》第十四章第二节中的表述，“推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期”（见原书第205～206页）。虽然本案例中增值税的法定纳税义务发生时间是在航次结束时，但从会计角度，在按权责发生制原则和履约进度确认未完航次收入时，已经表明因向客户提供运输服务而有权收取的对价很可能收回（见《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条对于符合收入准则的“合同”条件的规定），相应地，也很可能表明未来航次结束时，这些价款很可能满足增值税法下确认应税收入的标准，从而将因为缴纳增值税而导致经济利益流出企业。因此，在按履约进度确认未完航次收入的时点，对应的应交增值税（销项税额）实际上已经形成一项推定义务，符合“由过去的交易或事项导致的、很可能导致经济利益流出企业的现时义务”这一负债的基本特征。而且，未来无论对应的价款是否收到，企业都应独立承担缴纳相应税款的义务，而不是在从客户处收到价款后才将其中的税款部分缴纳给税务机关，因此企业承担了与该项负债相关的信用风险，即履行纳税义务后无法从客户处获得相应补偿的风险。

据此，与未完航次收入对应的应交增值税（销项税额），应在按照权责发生制原则和履约进度确认未完航次收入时同步予以计提，确认为负债。但鉴于该项税款的法定纳税义务尚未发生，所以可以在“应交税费”科目下设置单独的明细科目予以核算，与已到法定纳税义务发生时间的应交增值税相区分。

上述处理原则已在《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）中得到确认。根据该文件规定，“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目”。同时，“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

扩展及学习笔记：

1.根据本案例的背景信息，期末对未完航次按照履约进度确认收入（符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条之（一）的条件），但增值税纳税义务的发生时间为航次结束后，即会计上确认收入时尚未到法定的纳税义务发生时间。

2.负债包括三种类型的义务，即法定义务、合同义务和推定义务。其中，根据《企业会计准则讲解（2010）》第十四章第二节中的表述，“推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期”（见原书第205～206页）。

3.上述处理原则已在《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）中得到确认。根据该文件规定，“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目”。同时，“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

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